- INTRODUCCIÓN
El artículo 7 de la Ley del IRPF contempla, en su letra p), la exención del impuesto de los rendimientos del trabajo obtenidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Esta exención tiene por finalidad incentivar la internacionalización del capital humano residente en España, reduciendo la carga tributaria de quienes, sin dejar de ser residentes, se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
- REQUISITOS
Para que el contribuyente pueda beneficiarse de la referida exención, deben concurrir los siguientes requisitos:
1) Que el contribuyente sea residente fiscal en España.
En primer lugar, huelga decir que el contribuyente debe ser residente fiscal en España en el periodo impositivo en el que se pretende aplicar la exención. Ello se debe a que la exención que nos ocupa únicamente está prevista para los contribuyentes del IRPF, que son las personas físicas residentes en España.
Se considera que una persona física es residente fiscal en España si se encuentra en cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que haya permanecido más de 183 días en territorio español durante el año natural, computándose las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país.
- Que su núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos radique directa o indirectamente en España.
Asimismo, se presume que el contribuyente es residente fiscal en España cuando residen en el país el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que estén a su cargo, salvo que se acredite su residencia fiscal en otro país.
2) Que se hayan realizado efectivamente trabajos en el extranjero.
El contribuyente debe haberse desplazado físicamente al extranjero. Pero ello no es suficiente. También es necesario que los trabajos que motivan su desplazamiento los haya realizado efectivamente en el extranjero, y no en territorio español. Esto significa que el centro de trabajo del contribuyente debe estar establecido, aunque sea de forma temporal, en el extranjero.
3) Que los trabajos se hayan realizado para una entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
El supuesto más habitual es que el contribuyente trabaje por cuenta de una empresa residente en España y que esta lo haya destinado temporalmente al exterior para realizar unos trabajos para otra empresa, no residente, que haya encargado los servicios. No obstante, la exención también puede tener cabida en otros supuestos. Así, esta también resulta de aplicación en el supuesto en el que el contribuyente no trabaje para una empresa residente en España, sino que lo haga directamente por cuenta de una empresa no residente establecida en el extranjero, requiriendo que se traslade al exterior para llevar a cabo su trabajo. Y es que lo verdaderamente relevante es que la entidad destinataria -y beneficiaria- de los trabajos tenga la consideración de no residente en territorio español.
Cabe precisar que la entidad destinataria de los trabajos no tiene por qué ser la única beneficiaria de los mismos. Por tanto, puede haber múltiples entidades beneficiarias, residentes y no residentes, siempre y cuando una de ellas sea la entidad no residente destinataria de los servicios.
Adicionalmente, en el supuesto en que exista vinculación entre la entidad para la que trabaja el contribuyente y otra entidad, destinataria de los trabajos realizados, se exige que el servicio prestado pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria en el sentido del artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Sin perjuicio de que se trata de una cuestión de hecho que debe analizarse debidamente caso por caso, en líneas generales podría considerarse que tal ventaja o utilidad se ha producido cuando, en circunstancias comparables, una entidad independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra entidad independiente por la realización del servicio o lo hubiera realizado esta misma internamente.
4) Que las rentas obtenidas por dichos trabajos se califiquen en el IRPF como rendimientos del trabajo.
El redactado del artículo 7, letra p), de la Ley del IRPF circunscribe la exención que nos ocupa a los rendimientos del trabajo. Lo cierto es que este artículo no contiene una definición propia del concepto ‘rendimientos del trabajo’. Tampoco contiene una remisión explícita al artículo 17 de la misma norma, que regula los rendimientos íntegros del trabajo. Sin embargo, como así lo ha confirmado el Tribunal Supremo, en realidad sí se produce una remisión, aunque implícita, a los rendimientos previstos en el citado artículo 17 (STS 302/2023, rec. cas. 8087/220, entre otras).
El apartado 1 del artículo 17 de la Ley del IRPF define los rendimientos del trabajo como todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Además, el Tribunal Supremo (en la sentencia citada, entre otras) considera que la exención también puede resultar de aplicable a los rendimientos del trabajo expresamente recogidos en el apartado 2 del artículo 17 o, al menos, a algunos de ellos. En el referido apartado se incluyen las retribuciones de los administradores y los miembros de los Consejos de Administración, recogidas en la letra e). No obstante, ha de advertirse que la aplicabilidad de la exención a estas retribuciones dependerá en buena medida de la naturaleza de los trabajos realizados.
5) Que en el país o territorio extranjero donde se realizan los trabajos resulte de aplicación un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF y no se trate de un paraíso fiscal.
Este requisito se entiende cumplido cuando existe un convenio para evitar la doble imposición vigente entre España y el país o territorio extranjero en el que se realicen los trabajos que incluya una cláusula de intercambio de información.
En el caso de que no exista tal convenio o que, existiendo, no contenga la cláusula mencionada, debe tenerse en cuenta que la norma sólo exige que en el territorio o país en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF español y que no sea un país o territorio calificado como paraíso fiscal. No se exige que las rentas tributen efectivamente en dicho país o territorio.
- INCOMPATIBILIDAD CON EL RÉGIMEN DE EXCESOS
La exención que nos ocupa es incompatible con el régimen de excesos excluidos de gravamen regulado en el artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del IRPF. El contribuyente puede optar por aplicar el régimen de excesos en lugar de esta exención.
- CUANTIFICACIÓN DEL IMPORTE EXENTO
El importe exento puede componerse de dos elementos distintos:
1) Las retribuciones específicas: se trata de las rentas percibidas específicamente por la realización de los trabajos en el extranjero.
2) Las retribuciones no específicas: son las rentas devengadas diariamente durante los días en los que el contribuyente ha estado desplazado en el extranjero.
A los efectos de determinar la cuantía de las retribuciones no específicas con derecho a exención, la retribución no específica total obtenida por el contribuyente en el año natural se divide entre el número total de días del año natural. A continuación, este cociente se multiplica por el número de días que el contribuyente ha estado efectivamente desplazado en el extranjero para realizar los trabajos, obteniéndose así la retribución no específica exenta de tributación.
Según la Dirección General de Tributos, esta fórmula para el cálculo de la retribución no específica exenta resulta aplicable con independencia de que el contribuyente haya trabajado por cuenta de la empresa durante todos los días del año o que lo haya hecho por un periodo de tiempo inferior (V1343-19, V0115-20).
Asimismo, debe tenerse en cuenta que los días de ida y vuelta al país extranjero en el que se realizan los trabajos pueden computarse como días de desplazamiento efectivo en el extranjero. Igual consideración reciben los días festivos o fines de semana que se hayan disfrutado en el extranjero una vez iniciados los trabajos. En cambio, no pueden computarse los días festivos o fines de semana disfrutados en el extranjero por razones particulares antes de iniciar los trabajos o una vez concluidos estos.
Por último, la retribución no específica exenta de tributación y la específica se suman, dando como resultado el importe total exento de tributación, con el límite máximo de 60.100,00 euros anuales. Las retribuciones que excedan este límite deberán tributar.
- ASPECTOS PRÁCTICOS A TENER EN CUENTA
A día de hoy, existen tres formas alternativas de aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF:
- La empresa empleadora puede aplicar la exención directamente la nómina del trabajador.
- El trabajador puede aplicar la exención en su declaración del IRPF, siempre y cuando la empresa empleadora no se la haya aplicado ya en su nómina.
- El trabajador puede presentar su declaración del IRPF sin aplicar la exención y posteriormente solicitar la rectificación de su declaración para incluirla, siempre y cuando la empresa empleadora no se la haya aplicado ya en su nómina*.
* Esta última forma de proceder quedará previsiblemente obsoleta con la puesta en marcha del nuevo régimen de rectificaciones que ha sido introducido en el artículo 67 bis del Reglamento del IRPF y que viene a sustituir el mecanismo de la rectificación de las autoliquidaciones del impuesto mediante solicitud por la figura de la autoliquidación rectificativa.
Cada uno de estos métodos tiene sus ventajas e inconvenientes y conlleva un distinto nivel de riesgo fiscal. En todo caso, hay que tener presente que la Administración tributaria mantiene un criterio marcadamente restrictivo cuando se trata de valorar la procedencia de esta exención. Ello invita a la prudencia a la hora de aplicarla. Así las cosas, resulta fundamental disponer de un amplio y completo conjunto de pruebas que acrediten el cumplimiento de los requisitos mencionados para poder afrontar con posibilidades de éxito una eventual comprobación o inspección por parte de la Administración tributaria.
Las pruebas necesarias pueden variar considerablemente de un caso a otro. No obstante, cabe apuntar que existe un documento que, si bien no es imprescindible, a menudo resulta decisivo a la hora de defender la procedencia de la exención. Se trata de un certificado expedido por la empresa empleadora o para la que presta los servicios el contribuyente que dé fe de los trabajos que este ha realizado efectivamente en el extranjero. Sin entrar a analizar en detalle su contenido, baste decir que es conveniente que el certificado detalle, por lo menos, los lugares y las fechas de los desplazamientos del contribuyente al extranjero, las funciones desempeñadas durante los mismos, las retribuciones que ha percibido a consecuencia de estos y la entidad no residente destinataria y beneficiaria de los trabajos.
